La Exención Fiscal para Militares Españoles en Misiones Internacionales: Aplicación del artículo 7.p

Introducción: El Marco Legal de la Exención por Trabajos en el Extranjero

El tratamiento fiscal de los militares españoles desplegados en misiones internacionales ha experimentado un cambio radical con la reciente sentencia del Tribunal Supremo STS 1674/2025, de 8 de abril de 2025. Esta resolución judicial marca un antes y un después en la aplicación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), estableciendo una doctrina jurisprudencial que beneficia significativamente a los militares destinados en países considerados paraísos fiscales.

La relevancia de esta sentencia trasciende el caso concreto, ya que sienta las bases para una interpretación más amplia y garantista de la exención fiscal por trabajos realizados en el extranjero, especialmente cuando se trata de personal militar que participa en misiones de paz o humanitarias bajo el mandato de organizaciones internacionales.

Antecedentes Normativos del Artículo 7.p) de la Ley del IRPF

La exención contemplada en el artículo 7.p) de la LIRPF tiene sus orígenes en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esta normativa respondía a la necesidad de adaptar el sistema tributario español a las exigencias de un mercado único europeo, donde la movilidad internacional del capital humano se había convertido en un factor clave para la competitividad empresarial.

Como señala la sentencia del Tribunal Supremo, la exención estaba inicialmente «encaminada a internacionalizar el capital humano con residencia fiscal en España, reduciendo la presión fiscal de aquellos que se desplazaban al extranjero temporalmente sin perder su residencia en España». Sin embargo, el diseño original de la normativa parecía contemplar únicamente a los empleados del sector privado, olvidando la creciente presencia del Estado español en instituciones y organismos internacionales.

La evolución normativa posterior, a través del Real Decreto Ley 3/2000 y la Ley 6/2000, amplió el concepto para incluir a las «entidades» no residentes, no solo a las empresas. Esta modificación resultó crucial para permitir la aplicación de la exención a funcionarios y empleados públicos, incluyendo a los militares en misiones internacionales.

Requisitos Generales de la Exención según el Artículo 7.p) LIRPF

Trabajos Efectivamente Realizados en el Extranjero

El primer requisito fundamental es que los trabajos se hayan realizado «efectivamente en el extranjero». Este concepto, que puede parecer evidente, ha generado importantes debates interpretativos, especialmente en casos como el de los militares embarcados en buques de la Armada española en aguas internacionales.

El Tribunal Supremo ha clarificado que este requisito implica obligatoriamente el desplazamiento físico del empleado, funcionario o militar fuera del territorio español. Es irrelevante que se trate de un desplazamiento puntual, periódico o que requiera una permanencia más continuada, siendo lo determinante el hecho objetivo del desarrollo de la actividad laboral fuera de España.

Entidad No Residente o Establecimiento Permanente

El artículo 7.p) LIRPF exige que los trabajos se realicen «para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero». La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha interpretado extensivamente este concepto, incluyendo los organismos internacionales situados en el extranjero de los que España forme parte.

Servicios Intragrupo y Empresas Vinculadas

El artículo 6 del Real Decreto 439/2007 desarrolla esta cuestión estableciendo que, cuando existe vinculación entre entidades, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando se pueda considerar que se ha prestado un servicio intragrupo que produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Requisitos Territoriales y Paraísos Fiscales

El segundo requisito establecido en el artículo 7.p) LIRPF es que «en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal».

El Problema de los Países Catalogados como Paraísos Fiscales

Tradicionalmente, la Administración Tributaria había interpretado este requisito de forma restrictiva, denegando sistemáticamente la exención cuando los trabajos se realizaban en países incluidos en la lista de paraísos fiscales establecida por el Real Decreto 116/20031. Esta interpretación afectaba especialmente a los militares destinados en países como el Líbano, que mantuvo la consideración de paraíso fiscal hasta febrero de 2023.

El Desarrollo Reglamentario: Artículo 6 del Real Decreto 439/2007

Límites Cuantitativos de la Exención

El artículo 6 del Real Decreto 439/2007 establece que la exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Este límite, que ha permanecido inalterado desde 2007, se aplica sobre los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

Criterios de Cálculo Proporcional

Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, el Reglamento establece un sistema de prorrateo temporal que debe tomar en consideración:

  1. Los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero
  2. Las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Días de Desplazamiento y Retribuciones Específicas

El criterio de reparto proporcional se aplica teniendo en cuenta el número total de días del año, excluyendo las retribuciones específicas correspondientes a los trabajos en el extranjero, que se eximen en su totalidad. Esta metodología garantiza que solo se beneficien de la exención aquellos rendimientos directamente vinculados a la actividad desarrollada fuera de España.

La Problemática Específica de los Militares en Misiones Internacionales

El Caso de la Misión UNIFIL en el Líbano

La Fuerza Provisional de las Naciones Unidas en el Líbano (UNIFIL) constituye un ejemplo paradigmático de las complejidades que plantea la aplicación de la exención fiscal a militares en misiones internacionales. España participa en esta operación desde 2006, tras la autorización del Congreso de los Diputados y a petición del primer ministro libanés.

La Operación Libre Hidalgo: Características y Marco Legal

La denominación española de la misión UNIFIL es «Operación Libre Hidalgo», y en ella participan aproximadamente 650 militares españoles. Estos efectivos realizan patrullas a pie y en vehículo para vigilar permanentemente la línea de separación entre el Líbano e Israel, con el objetivo de mantener la paz y la seguridad internacionales.

La misión se desarrolla bajo el paraguas del Acuerdo entre las Naciones Unidas y el Gobierno del Líbano, firmado en Beirut el 15 de diciembre de 1995. Este acuerdo establece en su artículo VI.29 que los miembros de UNIFIL estarán exentos de tributación sobre la paga y emolumentos recibidos de Naciones Unidas o de un Estado participante.

La Calificación del Líbano como Paraíso Fiscal

El principal obstáculo para la aplicación de la exención fiscal a los militares destinados en el Líbano era su inclusión en la lista de países considerados paraísos fiscales según el Real Decreto 116/2003. Esta calificación se mantuvo hasta febrero de 2023, cuando se actualizó la normativa sobre prevención del fraude fiscal.

La caracterización de un territorio como paraíso fiscal se basa fundamentalmente en criterios de opacidad y falta de intercambio efectivo de información tributaria. Sin embargo, como argumenta el Tribunal Supremo, en el caso de los militares españoles destinados en misiones de Naciones Unidas, la tributación de las rentas pagadas por el Gobierno español resulta «totalmente transparente para el fisco español» y no existe «ninguna posibilidad de evasión fiscal».

La Sentencia del Tribunal Supremo STS 1674/2025: Un Cambio de Paradigma

Los Hechos del Caso: El Militar Eduardo y su Reclamación

El caso que dio origen a esta trascendental sentencia involucra a un militar profesional, identificado como Eduardo, que prestó servicios en la misión UNIFIL desde el 17 de noviembre de 2015 al 16 de mayo de 2016, totalizando 138 días trabajados en el extranjero.

La Denegación Inicial de la AEAT

El 23 de mayo de 2017, el militar presentó su autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2016, tributando por todos los rendimientos del trabajo percibidos. Posteriormente, el 7 de agosto de 2020, solicitó la rectificación de dicha autoliquidación y la devolución de ingresos indebidos por importe de 3.018,38 euros, alegando el derecho a la exención del artículo 7.p) LIRPF.

La Delegación de Ronda de la AEAT denegó la solicitud mediante acuerdo de 11 de agosto de 2021, argumentando que la República del Líbano se encontraba incluida en la relación de países considerados paraísos fiscales.

El Procedimiento Judicial en Instancia

El Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía confirmó la denegación mediante resolución de 17 de diciembre de 2021. Posteriormente, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, mediante sentencia de 22 de febrero de 2023, desestimó el recurso contencioso-administrativo, aplicando una interpretación restrictiva de la normativa.

La Admisión del Recurso de Casación

El Interés Casacional Objetivo

El Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por considerar que concurría interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. Las cuestiones jurídicas planteadas fueron:

  1. Determinar si resulta aplicable la exención del artículo 7.p) LIRPF a los militares españoles destinados en UNIFIL, pese a que el Líbano era considerado paraíso fiscal
  2. Aclarar si las retribuciones abonadas por el Ministerio de Defensa deben entenderse satisfechas por servicios prestados para las Naciones Unidas o para el Líbano

La Doctrina Jurisprudencial Establecida: Criterios Interpretativos

Interpretación Sistemática y Finalista de la Norma

El Tribunal Supremo establece una metodología interpretativa basada en el artículo 3.1º del Código Civil, que exige interpretar las normas «según el sentido propio de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos… atendiendo al espíritu y finalidad de aquéllas».

Esta aproximación hermenéutica lleva al Alto Tribunal a concluir que la prohibición de aplicar la exención en paraísos fiscales tiene una finalidad antielusión, dirigida a prevenir el fraude fiscal. Cuando esta finalidad no concurre, como ocurre en el caso de militares en misiones oficiales, la restricción pierde su justificación.

El Principio de Transparencia Tributaria

La sentencia enfatiza que la clave para la aplicación de la exención no radica en la calificación formal del país como paraíso fiscal, sino en si «la tributación de dichos rendimientos del trabajo para la Administración Tributaria resulta opaca» y si existe «algún riesgo de evasión fiscal».

En el caso de los militares destinados por el Gobierno español, tras autorización parlamentaria y en el marco de acuerdos internacionales, la transparencia es total. El Estado español conoce exactamente qué rendimientos se están abonando, a quién y por qué concepto.

La Ausencia de Riesgo de Evasión Fiscal

El Tribunal Supremo destaca que no existe «ninguna posibilidad de evasión fiscal» cuando:

  • El militar es destinado por el Ministerio de Defensa.
  • La misión cuenta con autorización del Congreso de los Diputados.
  • Se desarrolla bajo acuerdos internacionales suscritos por España.
  • El salario es abonado por el Gobierno español en cuentas bancarias españolas.

La Extensión a Misiones de la OTAN

La doctrina establecida se extiende también a militares embarcados en buques de la Armada española durante operaciones de la OTAN en aguas internacionales. El Tribunal Supremo rechaza el argumento de que los buques constituyan territorio español a efectos fiscales, priorizando el hecho objetivo del desplazamiento y la prestación de servicios fuera del territorio nacional.

Implicaciones Prácticas de la Nueva Jurisprudencia

Para los Militares Destinados en Países Considerados Paraísos Fiscales

La nueva doctrina jurisprudencial permite a los militares españoles destinados en misiones internacionales beneficiarse de la exención del artículo 7.p) LIRPF, incluso cuando el país de destino esté catalogado como paraíso fiscal. Esto supone un cambio radical respecto a la práctica administrativa anterior.

Procedimiento para Reclamar Devoluciones

Los militares que hayan tributado en exceso por aplicación del criterio restrictivo anterior pueden solicitar la devolución de los importes abonados indebidamente. Para ello, deberán acreditar:

  1. Su condición de militar destinado en misión internacional oficial.
  2. La autorización parlamentaria de la misión.
  3. El marco de acuerdo internacional en que se desarrolla.
  4. Los días de desplazamiento efectivo.
  5. Las retribuciones percibidas por el trabajo en el extranjero.

Para la Administración Tributaria

Cambio en los Criterios de Actuación Inspectora

La Agencia Estatal de Administración Tributaria deberá adaptar sus criterios de actuación para implementar la nueva doctrina jurisprudencial. Esto implica revisar los procedimientos de comprobación y los criterios de resolución de expedientes relacionados con la exención por trabajos en el extranjero.

El nuevo enfoque exige un análisis caso por caso, valorando la transparencia de la operación y la ausencia de riesgo de evasión fiscal, más que la mera aplicación mecánica de listas de paraísos fiscales.

Documentación Necesaria para Acreditar la Exención

La documentación típica para acreditar el derecho a la exención incluye:

  1. Órdenes de misión y destino.
  2. Certificaciones de las fechas de desplazamiento.
  3. Acuerdos internacionales aplicables.
  4. Resoluciones parlamentarias de autorización.
  5. Nóminas y certificaciones retributivas.
  6. Pasaportes con sellos de entrada y salida.

Comparativa Internacional y Tendencias Futuras

Tratamiento Fiscal de Militares en Otros Países

El tratamiento fiscal favorable de los militares en misiones internacionales es una práctica extendida en los países desarrollados. Estados Unidos, Francia, Reino Unido y otros aliados de la OTAN mantienen regímenes específicos que reconocen la naturaleza especial del servicio militar en el extranjero.

La jurisprudencia española se alinea con estas tendencias internacionales, reconociendo que las misiones militares oficiales no pueden equipararse a desplazamientos comerciales privados a efectos de la aplicación de normas anti-paraísos fiscales.

Perspectivas de Reforma Normativa

La sentencia del Tribunal Supremo puede catalizar una reforma de la normativa tributaria para clarificar expresamente el tratamiento de los militares en misiones internacionales. Esta reforma podría incluir:

  1. Definición específica de «misiones oficiales internacionales»
  2. Criterios objetivos para determinar la transparencia tributaria
  3. Procedimientos simplificados para la aplicación de la exención
  4. Coordinación con la normativa de defensa y relaciones exteriores

Conclusiones: Hacia una Interpretación Más Garantista

La sentencia del Tribunal Supremo STS 1674/2025 marca un hito en la evolución del Derecho Tributario español, estableciendo una interpretación garantista y finalista de las normas de exención fiscal. La nueva doctrina reconoce que el artículo 7.p) LIRPF debe aplicarse considerando su función primordial de fomentar la internacionalización, sin que puedan erigirse obstáculos formales cuando no concurre el riesgo de fraude que justifica las restricciones.

Para los militares españoles, esta jurisprudencia supone el reconocimiento de sus derechos fiscales en consonancia con la naturaleza especial de su servicio a la patria en misiones internacionales. La transparencia inherente a estas operaciones oficiales, autorizadas por el Parlamento y desarrolladas en el marco del Derecho Internacional, justifica plenamente la aplicación de la exención.

La nueva doctrina también envía un mensaje claro sobre la necesidad de interpretar las normas tributarias con criterios de proporcionalidad y finalidad, evitando que el formalismo jurídico conduzca a resultados contrarios al espíritu de la ley. En un mundo cada vez más globalizado, donde la presencia internacional del Estado español es fundamental para la defensa de los intereses nacionales, el sistema tributario debe adaptarse para no penalizar a quienes sirven al país fuera de sus fronteras.

Preguntas Frecuentes (FAQs)

1. ¿Se aplica la nueva doctrina solo a militares destinados en el Líbano?

No. La doctrina establecida por el Tribunal Supremo es aplicable a todos los militares españoles destinados en misiones internacionales oficiales, independientemente del país de destino, siempre que concurran los requisitos de transparencia y ausencia de riesgo de evasión fiscal establecidos en la sentencia.

2. ¿Pueden los militares reclamar devoluciones por ejercicios anteriores?

Sí, siempre que no haya prescrito el plazo legal para solicitar la devolución de ingresos indebidos (cuatro años desde el pago). Los militares que hayan tributado en exceso por aplicación del criterio restrictivo anterior pueden solicitar la devolución correspondiente.

3. ¿Se requiere autorización previa de la Administración para aplicar la exención?

No. La exención puede aplicarse directamente en la declaración de la renta, siempre que se cumplan los requisitos establecidos. Sin embargo, es recomendable conservar toda la documentación justificativa para posibles requerimientos posteriores.

4. ¿Afecta esta doctrina a funcionarios civiles destinados en el extranjero?

La doctrina podría ser aplicable a funcionarios civiles en misiones oficiales que cumplan condiciones similares de transparencia y ausencia de riesgo de evasión fiscal. Sin embargo, cada caso requerirá un análisis específico de las circunstancias concurrentes.

5. ¿Qué límite cuantitativo tiene la exención?

La exención tiene un límite máximo de 60.100 euros anuales, aplicable al total de rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, calculado proporcionalmente según los días de desplazamiento.

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