En el complejo escenario fiscal internacional de 2025, los residentes españoles con intereses económicos en el extranjero se enfrentan al reto de entender y aplicar correctamente los mecanismos previstos en los Convenios de Doble Imposición. Este artículo profundiza en los métodos de exención, con especial atención a la exención con progresividad, ofreciendo una visión actualizada de su aplicación práctica y analizando la reciente consulta vinculante V0134-25 de la Dirección General de Tributos.
Introducción a la Doble Imposición Internacional
Concepto y Problemática de la Doble Imposición
La doble imposición internacional surge cuando un mismo contribuyente debe tributar por la misma renta o patrimonio en dos o más países durante un mismo período impositivo. Este fenómeno se produce principalmente por el solapamiento de dos principios fundamentales en la fiscalidad internacional: el principio de residencia (en el caso de España permite a un país gravar la renta mundial de sus residentes) y el principio de territorialidad o fuente (que permite gravar las rentas generadas dentro del territorio de un país, independientemente de la residencia del contribuyente).
Este conflicto genera situaciones donde una misma renta está sujeta a impuestos similares en dos jurisdicciones diferentes. Por ejemplo, cuando un residente fiscal español obtiene ingresos en Estados Unidos, podría verse obligado a tributar por esos ingresos tanto en el país Americano como en España, al formar parte de su renta mundial.
La doble imposición supone una barrera significativa para las operaciones económicas internacionales y puede desincentivar la inversión transfronteriza, distorsionando las decisiones empresariales y personales por motivos puramente fiscales.
Marco Normativo Internacional y Español
Para abordar esta problemática, se ha desarrollado un marco normativo internacional compuesto principalmente por convenios bilaterales. En España, la normativa que regula esta materia incluye:
- La Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF).
- El Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
- Los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI) firmados por España.
- La Disposición Adicional Vigésima de la LIRPF, que establece específicamente el régimen de las rentas exentas con progresividad.
Este marco normativo ha evolucionado significativamente en las últimas décadas para adaptarse a la creciente internacionalización de la economía y a las directrices de organismos supranacionales como la OCDE.
Los Convenios para Evitar la Doble Imposición (CDI)
Función y Estructura de los CDI
Los Convenios para Evitar la Doble Imposición son acuerdos bilaterales entre países que tienen como objetivo principal eliminar o mitigar la doble imposición internacional. Estos convenios distribuyen las potestades tributarias entre los estados firmantes, estableciendo reglas claras sobre qué país tiene derecho a gravar determinadas rentas y en qué medida.
La estructura típica de un CDI sigue generalmente el Modelo de Convenio de la OCDE e incluye:
- Ámbito de aplicación (personas e impuestos cubiertos).
- Definiciones de términos clave como «residencia fiscal» y «establecimiento permanente».
- Distribución de derechos de imposición para diferentes tipos de rentas.
- Métodos para eliminar la doble imposición.
- Disposiciones especiales (no discriminación, procedimiento amistoso, intercambio de información).
Este último apartado, relativo a los métodos para eliminar la doble imposición, suele recogerse en los artículos 23A y 23B del Modelo de Convenio de la OCDE, que establecen respectivamente el método de exención y el método de imputación o crédito fiscal.
La Red de Convenios de España en 2025
España cuenta con una extensa red de convenios fiscales que abarca más de 90 países en 2025. Estos convenios siguen mayoritariamente el Modelo de Convenio de la OCDE, aunque con particularidades específicas según el país con el que se haya negociado.
Entre los países con los que España tiene CDI que incluyen cláusulas de exención con progresividad se encuentran:
- Estados Unidos
- Alemania
- Francia
- Italia
- Portugal
- Países Bajos
- Finlandia
- Suiza
- Reino Unido
- Rusia
- Marruecos.
La aplicación de estos convenios ha sido reforzada por recientes sentencias del Tribunal Supremo, que han confirmado la validez de la exención con progresividad cuando está prevista en el CDI correspondiente.
Modelos de Convenio: OCDE, ONU y EE.UU.
Existen principalmente tres modelos internacionales que sirven como base para la negociación de los CDI:
- Modelo OCDE: Es el más utilizado por España y los países desarrollados. Tiende a favorecer la tributación en el país de residencia.
- Modelo ONU: Diseñado para equilibrar las relaciones entre países desarrollados y en desarrollo, dando más peso a la tributación en el país fuente.
- Modelo EE.UU.: Con particularidades propias del sistema fiscal estadounidense, como la cláusula de limitación de beneficios (LOB).
España, como miembro de la OCDE, sigue mayoritariamente el modelo OCDE en sus convenios, aunque incorpora elementos de otros modelos cuando negocia con países en desarrollo.
Métodos para Eliminar la Doble Imposición
- Método de Exención
El método de exención es uno de los mecanismos más comunes utilizados en los CDI para evitar la doble imposición. Bajo este método, el Estado de residencia del contribuyente renuncia a gravar las rentas que, según el convenio, pueden someterse a imposición en el otro Estado contratante.
- Exención Íntegra
En la exención íntegra, el Estado de residencia excluye completamente de su base imponible las rentas que pueden ser gravadas en el otro Estado. Esto significa que estas rentas no se tienen en cuenta para ningún propósito fiscal en el Estado de residencia.
Este método garantiza la neutralidad en la importación de capitales, ya que todos los inversionistas son tratados de la misma manera en el país fuente, independientemente de su país de residencia.
b. Exención con Progresividad
La exención con progresividad representa una variante del método de exención. En este caso, el Estado de residencia también exime de tributación las rentas que pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero las tiene en cuenta para calcular el tipo impositivo aplicable al resto de las rentas del contribuyente.
Este mecanismo se aplica principalmente en sistemas fiscales con tipos progresivos, como el IRPF español, donde el tipo impositivo aumenta a medida que aumenta la base imponible. La disposición adicional vigésima de la LIRPF define estas rentas como «aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo».
2. Método de Imputación o Crédito Fiscal
Mientras que el método de exención implica que el Estado de residencia renuncia a gravar determinadas rentas, el método de imputación o crédito fiscal permite al Estado de residencia gravar todas las rentas (incluidas las obtenidas en el extranjero) pero concediendo un crédito por los impuestos pagados en el otro Estado.
3. Imputación Íntegra
En el método de imputación íntegra, el Estado de residencia permite deducir la totalidad del impuesto pagado en el extranjero, sin limitación alguna. Este método es menos común en la práctica debido a que puede resultar en que el Estado de residencia tenga que devolver impuestos por encima de su propia recaudación.
4. Imputación Ordinaria
La imputación ordinaria es similar a la íntegra, pero establece un límite a la deducción: no puede exceder de la parte del impuesto, calculado antes de la deducción, correspondiente a las rentas obtenidas en el otro Estado.
Este método garantiza la neutralidad en la exportación de capitales, ya que todas las inversiones son tratadas de la misma manera en el país de residencia, independientemente de dónde se realicen.
La Exención con Progresividad en Detalle
Concepto y Fundamento Jurídico
La exención con progresividad es un mecanismo que busca equilibrar dos objetivos aparentemente contradictorios: por un lado, evitar la doble imposición respetando la potestad tributaria del Estado fuente; y por otro, mantener la progresividad del sistema tributario en el Estado de residencia.
Su fundamento jurídico en España se encuentra en:
- Los propios CDI, que suelen incluir una cláusula específica que permite su aplicación, generalmente en el artículo 23.
- La Disposición Adicional Vigésima de la LIRPF, que establece: «Tienen la consideración de rentas exentas con progresividad aquellas rentas que, sin someterse a tributación, deben tenerse en cuenta a efectos de calcular el tipo de gravamen aplicable a las restantes rentas del período impositivo».
Esta disposición fue incorporada a la LIRPF para dar cobertura legal explícita a la aplicación de la exención con progresividad prevista en los CDI, eliminando posibles dudas interpretativas.
Aplicación Práctica en el IRPF Español
En la práctica, la aplicación de la exención con progresividad en el IRPF español se realiza siguiendo estos pasos:
- Se identifica la renta que, según el CDI aplicable, está exenta en España pero sujeta a progresividad.
- Esta renta se añade a la base liquidable general o del ahorro, según corresponda por su naturaleza.
- Con la suma total se calcula el tipo medio de gravamen.
- Este tipo medio se aplica exclusivamente sobre la base liquidable (sin incluir las rentas exentas con progresividad).
Este mecanismo garantiza que contribuyentes con la misma capacidad económica global soporten una carga fiscal similar, aunque parte de sus rentas estén exentas por provenir del extranjero.
Diferencias con Otros Métodos de Exención
La principal diferencia entre la exención con progresividad y la exención íntegra radica en el tratamiento de las rentas exentas a efectos del cálculo del tipo impositivo:
- En la exención íntegra, las rentas exentas no se consideran para ningún propósito fiscal, incluido el cálculo del tipo impositivo.
- En la exención con progresividad, aunque las rentas están exentas de tributación, sí se tienen en cuenta para determinar el tipo aplicable a las demás rentas.
Por otro lado, la diferencia con el método de imputación es más sustancial:
- En el método de exención (con o sin progresividad), el Estado de residencia renuncia a gravar determinadas rentas.
- En el método de imputación, el Estado de residencia grava todas las rentas pero permite deducir (con o sin límites) los impuestos pagados en el extranjero.
Países que Aplican los Diferentes Métodos de Exención
Convenios con Método de Exención Íntegra
Aunque es menos común en la práctica actual, algunos convenios más antiguos de España incluían el método de exención íntegra para determinadas rentas, especialmente para dividendos procedentes de participaciones significativas en entidades extranjeras.
Convenios con Exención con Progresividad
La exención con progresividad aparece en numerosos convenios firmados por España. Entre los países cuyos CDI con España contemplan la exención con progresividad se encuentran:
- Marruecos: Como se menciona en la consulta vinculante V0134-25, el artículo 23.1 del Convenio entre España y Marruecos establece que las rentas obtenidas por residentes en España que puedan someterse a imposición en Marruecos, estarán exentas de tributación en España, pero se tendrán en cuenta para calcular el impuesto correspondiente a las otras rentas.
- Reino Unido: El CDI de 14-03-2013 (BOE 15/05/2014) habilita a aplicar la exención con progresividad, habiendo hecho uso España de dicha posibilidad mediante la DA 20ª de la LIRPF.
- Países Bajos: Como se menciona en una reciente sentencia del Tribunal Supremo, el Convenio fiscal entre España y Países Bajos en su artículo 25.3 establece la exención con progresividad para pensiones públicas procedentes de dicho país y percibidas por residentes fiscales en España.
Casos Prácticos de Aplicación
Ejemplo de Exención con Progresividad en Rentas del Trabajo
Para ilustrar cómo funciona la exención con progresividad, consideremos el siguiente caso práctico:
Basándonos en la consulta vinculante V0134-25.
Caso: Un contribuyente residente fiscal en España posee un inmueble en Marruecos que adquirió hace varios años por 100.000€. En 2025, decide venderlo por 180.000€. Los gastos de adquisición fueron de 5.000€ y los de transmisión de 3.000€.
Solución:
- Valor de adquisición: 100.000€ + 5.000€ = 105.000€
- Valor de transmisión: 180.000€ – 3.000€ = 177.000€
- Ganancia patrimonial: 177.000€ – 105.000€ = 72.000€1
Según el CDI entre España y Marruecos, esta ganancia puede someterse a imposición en Marruecos (donde está situado el inmueble) y en España (país de residencia del propietario). Sin embargo, el artículo 23.1 del Convenio establece la exención con progresividad.
Por tanto, la ganancia de 72.000€ estará exenta en España, pero se tendrá en cuenta para calcular el tipo impositivo aplicable al resto de rentas del contribuyente.
Si el contribuyente tiene otras rentas en España por importe de 40.000€, se calculará el tipo medio de gravamen sobre un total de 112.000€ (40.000€ + 72.000€), pero este tipo se aplicará únicamente sobre los 40.000€.
Análisis de la Consulta Vinculante V0134-25
Contexto y Hechos
La consulta vinculante V0134-25 emitida por la Dirección General de Tributos el 12 de febrero de 2025 aborda el caso de un residente fiscal en España que tiene previsto transmitir un inmueble ubicado en Marruecos.
El consultante planteaba específicamente si la ganancia que pudiera derivarse de la enajenación del inmueble situado en Marruecos tributaría exclusivamente en dicho país, quedando exenta (con progresividad) de tributación en España1.
Criterio de la Dirección General de Tributos
La DGT responde que, de acuerdo con el artículo 13.1 del Convenio entre España y Marruecos para evitar la doble imposición, las ganancias derivadas de la enajenación de bienes inmuebles pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que estos bienes estén situados.
Esto implica que la potestad tributaria es compartida entre ambos Estados. Por tanto, la ganancia podría ser gravada tanto en Marruecos (Estado donde está situado el inmueble) como en España (Estado de residencia del propietario).
Sin embargo, el artículo 23.1 del Convenio establece que cuando un residente de un Estado contratante obtenga rentas que, de acuerdo con el Convenio, puedan someterse a imposición en el otro Estado, el primer Estado dejará exentas tales rentas, pero podrá aplicar el tipo impositivo que correspondería si las rentas no estuviesen exentas (exención con progresividad)1.
La DGT concluye que la ganancia estará exenta en España, pero se tendrá en cuenta para calcular el tipo impositivo aplicable al resto de rentas del contribuyente.
Implicaciones Prácticas
Esta consulta vinculante tiene importantes implicaciones prácticas para los residentes fiscales en España que poseen inmuebles en países con los que España tiene firmados CDI que contemplan la exención con progresividad:
- Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles situados en estos países estarán exentas de tributación en España.
- Sin embargo, estas ganancias se tendrán en cuenta para determinar el tipo de gravamen aplicable al resto de rentas del contribuyente.
- Esto puede suponer un aumento del tipo efectivo aplicable al resto de rentas, especialmente en contribuyentes con elevados niveles de renta.
- Es fundamental analizar el convenio específico aplicable en cada caso, ya que no todos los CDI contemplan la exención con progresividad.
Este criterio de la DGT está alineado con la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, que ha confirmado la aplicabilidad directa de la exención con progresividad cuando está prevista en el CDI correspondiente y existe cobertura legal en la normativa interna a través de la DA 20ª de la LIRPF.
Conclusiones
Los métodos de exención en los Convenios de Doble Imposición representan mecanismos fundamentales para evitar que un mismo contribuyente tribute dos veces por la misma renta. España ha desarrollado una amplia red de convenios que incorporan diversos métodos para eliminar la doble imposición, siendo la exención con progresividad uno de los más utilizados.
La exención con progresividad permite respetar la potestad tributaria exclusiva del Estado fuente para determinadas rentas, al tiempo que mantiene la progresividad del sistema fiscal español. Su aplicación práctica se ha visto reforzada por la introducción de la Disposición Adicional Vigésima en la LIRPF y por una jurisprudencia cada vez más clara al respecto.
La consulta vinculante V0134-25 de la Dirección General de Tributos analizada en este artículo confirma la aplicación de la exención con progresividad en el caso de ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de inmuebles situados en países con los que España tiene CDI que contemplen este método, como es el caso de Marruecos.
Es fundamental que los contribuyentes residentes en España con intereses económicos en el extranjero conozcan las implicaciones de los diferentes métodos para eliminar la doble imposición previstos en los CDI aplicables, ya que pueden tener un impacto significativo en su carga fiscal global.
La constante evolución del marco normativo internacional en materia fiscal hace prever que los métodos para eliminar la doble imposición seguirán desarrollándose en los próximos años, lo que requerirá una atención continua por parte de profesionales y contribuyentes.
Preguntas Frecuentes (FAQs)
1. ¿Qué diferencia hay entre la exención íntegra y la exención con progresividad?
La principal diferencia radica en el tratamiento de las rentas exentas a efectos del cálculo del tipo impositivo. En la exención íntegra, las rentas exentas no se consideran para ningún propósito fiscal, incluido el cálculo del tipo impositivo. En cambio, en la exención con progresividad, aunque las rentas están exentas de tributación, sí se tienen en cuenta para determinar el tipo aplicable a las demás rentas, manteniendo así la progresividad del sistema fiscal.
2. ¿Todos los Convenios de Doble Imposición firmados por España contemplan la exención con progresividad?
No, no todos los CDI firmados por España incluyen la exención con progresividad. Cada convenio es resultado de una negociación bilateral y puede incorporar diferentes métodos para eliminar la doble imposición. Los CDI más recientes tienden a incluir cláusulas de exención con progresividad, pero algunos convenios más antiguos pueden contener otros métodos. Es necesario consultar el artículo específico sobre eliminación de la doble imposición en cada convenio para determinar el método aplicable.
3. ¿Cómo afecta la exención con progresividad a mi declaración del IRPF?
Las rentas exentas con progresividad deben incluirse en la declaración del IRPF indicando su condición de exentas. Estas rentas se añaden a la base liquidable general o del ahorro, según corresponda por su naturaleza, para calcular el tipo medio de gravamen, pero luego este tipo se aplica exclusivamente sobre la base liquidable sin incluir las rentas exentas. Esto puede resultar en un tipo efectivo más alto para tus otras rentas que si no tuvieras en cuenta las rentas exentas.
4. ¿Desde cuándo está en vigor la Disposición Adicional Vigésima de la LIRPF sobre rentas exentas con progresividad?
La Disposición Adicional Vigésima de la LIRPF que regula específicamente las rentas exentas con progresividad está en vigor desde el 1 de enero de 2015. Antes de esta fecha, existían dudas interpretativas sobre la aplicabilidad de la exención con progresividad prevista en los CDI cuando no existía una transposición explícita en la normativa interna española.
5. ¿Qué ocurre si vendo un inmueble situado en un país con el que España no tiene CDI?
Si vendes un inmueble situado en un país con el que España no tiene CDI, no se aplicará ningún método convencional para eliminar la doble imposición. En este caso, entrarán en juego los mecanismos unilaterales previstos en la normativa interna española, principalmente la deducción por doble imposición internacional regulada en el artículo 80 de la LIRPF. Esta deducción permite minorar la cuota del IRPF en la menor de las siguientes cantidades: el impuesto efectivamente pagado en el extranjero o el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.