03 de diciembre de 2025

«Todo aquello que se instala nuevo y que antes no existía es una mejora. Cualquier cosa que sea una sustitución o retoque de algo ya existente, se considera reparación y/o conservación.» Velora Realty

En el contexto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), la distinción entre gastos de mejora y gastos de reparación y conservación determina consecuencias fiscales radicalmente diferentes. Las mejoras incrementan el valor de adquisición del inmueble, reduciendo la ganancia patrimonial en el momento de la venta, mientras que los gastos de reparación y conservación se deducen directamente de los rendimientos del capital inmobiliario cuando existe arrendamiento. Esta diferenciación, aparentemente técnica, afecta a miles de contribuyentes cada año y ha generado abundante doctrina administrativa y jurisprudencial.

El presente artículo examina el marco normativo actualizado —Ley 35/2006 del IRPF y RD 439/2007 del Reglamento del IRPF—, analiza las consultas vinculantes más relevantes de la Dirección General de Tributos (DGT) y las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 2023 y 2024, ofreciendo criterios prácticos para tratar de calificar correctamente los gastos efectuados en inmuebles. Comprender esta distinción es esencial no solo para optimizar la carga fiscal, sino también para evitar rectificaciones por parte de la Administración que pueden generar cuotas adicionales y sanciones.​

I. Marco Normativo Vigente: Ley 35/2006 y RD 439/2007

1.1. Regulación en la Ley del IRPF

La Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no contiene una definición explícita del concepto de «mejora». Sin embargo, el artículo 35 establece el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos onerosamente, determinando que dicho valor estará formado por la suma de: el importe real de la adquisición y el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos, así como los gastos y tributos inherentes a la adquisición (excluidos los intereses) que hubieran sido satisfechos por el adquirente.​​

Esta norma es fundamental porque permite que las mejoras realizadas en un inmueble incrementen su valor de adquisición a efectos fiscales, reduciendo así la ganancia patrimonial sujeta a tributación cuando se vende el bien. Por el contrario, los gastos de reparación y conservación no forman parte del valor de adquisición y no pueden sumarse para reducir la ganancia en la venta.​

El artículo 23.1 de la Ley 35/2006 regula los gastos deducibles para determinar el rendimiento neto del capital inmobiliario, estableciendo que se podrán deducir de los rendimientos íntegros todos los gastos necesarios para su obtención. Esta previsión es relevante para los gastos de reparación y conservación cuando el inmueble se destina a arrendamiento.​​

1.2. Desarrollo Reglamentario: Artículo 13 del RD 439/2007

El artículo 13 del Reglamento del IRPF (Real Decreto 439/2007) desarrolla los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario y establece las primeras referencias expresas a los conceptos de reparación y conservación. Según este precepto, tendrán la consideración de gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención, incluyendo específicamente:​​

a) Gastos de reparación y conservación: El artículo 13.a) del RIRPF establece dos categorías:

• Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
• Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

Regla fundamental: No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.​​

b) Limitación cuantitativa: El importe total a deducir por gastos de reparación y conservación no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en el ejercicio. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, con el mismo límite.​​

c) Requisito de correlación de ingresos: La deducibilidad de los gastos de reparación y conservación efectuados antes del arrendamiento está condicionada a la obtención posterior de rendimientos del capital inmobiliario. Debe existir una correlación entre los gastos realizados y los ingresos derivados del arrendamiento futuro.​​

1.3. Resolución del ICAC de 1 de marzo de 2013

Ante la ausencia de definición legal expresa, la doctrina administrativa y la jurisprudencia han recurrido a la Resolución de 1 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), que dicta normas de registro y valoración del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias.​​

Esta Resolución define en su apartado 2.3 tres conceptos clave:

• Reparación: Proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.
• Conservación: Tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva.
• Mejora: Conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.​​
• Ampliación: Proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.​​

Conforme a estos criterios contables adoptados por Hacienda, deben entenderse como reparaciones y conservaciones aquellas obras destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan en aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble o en alargamiento de su vida útil.​​

II. Concepto de Mejora: Criterios de Identificación

2.1. Definición Fiscal de Mejora

Aunque la Ley 35/2006 no define expresamente el concepto de mejora, la DGT ha adoptado la definición contable del ICAC. Según la doctrina administrativa consolidada en 2024 y 2025, una mejora es el conjunto de actividades que producen una alteración en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficiencia productiva.​​

En términos prácticos, para que una obra o gasto se califique como mejora debe cumplir al menos uno de estos requisitos:​

1. Aumento de la capacidad productiva del inmueble
2. Mejora sustancial en su productividad (traducida en mayor renta generada)
3. Alargamiento de la vida útil estimada del activo
4. Incremento de la habitabilidad (especialmente en viviendas)

2.2. Características Definitorias de las Mejoras

Las mejoras presentan las siguientes características distintivas según la doctrina administrativa y jurisprudencial más reciente:​​

a) Incorporación de elementos nuevos previamente inexistentes

La instalación de un elemento que antes no existía en el inmueble constituye, en principio, una mejora. Ejemplos paradigmáticos según consultas vinculantes incluyen:

• Instalación de ascensor donde no existía (Consulta V1992-20 de 17/06/2020)​​
• Instalación de montapersonas o plataforma elevadora donde no existía (Consulta V1762-12 de 11/09/2012)​​
• Instalación de aire acondicionado en un inmueble que carecía de él​.​
• Instalación de calefacción nueva en vivienda que no la tenía​.

Este criterio se fundamenta en que la incorporación de un nuevo elemento aumenta la capacidad, habitabilidad o eficiencia del inmueble.​​

b) Obras estructurales que trascienden el mantenimiento ordinario

Las intervenciones en la estructura del edificio que van más allá de la simple conservación se califican como mejoras:

• Calzamiento de pilares y estabilización de la estructura (Consulta V0057-11 de 18/01/2011)​
• Consolidación de la estructura del edificio.
• Refuerzos estructurales que alargan significativamente la vida útil del inmueble​

c) Ampliación física del inmueble

La ampliación de la superficie construida mediante la incorporación de nuevas estancias o elementos constituye claramente una mejora:

• Ampliación de la vivienda con nuevos elementos o estancias (Consulta V0229-23 de 13/02/2023 y V0349-23 de 20/02/2023)​​
• Construcción de nuevas habitaciones, cierre de terrazas para convertirlas en superficie habitable, etc.​

d) Mejora de eficiencia energética acreditable

Una novedad importante en la doctrina reciente del TEAC es el reconocimiento de las obras de mejora de eficiencia energética como mejoras fiscales, siempre que se acredite fehacientemente mediante certificados de eficiencia energética antes y después de las obras que demuestren una mejora sustancial.​

2.3. Consecuencias Fiscales de las Mejoras

Las mejoras producen los siguientes efectos fiscales en el IRPF:​​

a) Incremento del valor de adquisición: Las mejoras se suman al valor de adquisición del inmueble conforme al artículo 35 de la Ley 35/2006.​

b) Reducción de la ganancia patrimonial: Al incrementar el valor de adquisición, las mejoras reducen la ganancia patrimonial sujeta a tributación cuando se vende el inmueble.​

c) No deducibilidad como gasto corriente: Las mejoras no pueden deducirse directamente de los rendimientos del capital inmobiliario como gastos de reparación y conservación.​​

d) Recuperación vía amortización: Cuando el inmueble se arrienda, las mejoras pueden recuperarse fiscalmente mediante la amortización del inmueble, calculada sobre el nuevo valor incrementado.​​

III. Concepto de Reparación y Conservación

3.1. Definición Reglamentaria

El artículo 13.a) del Reglamento del IRPF establece dos categorías de gastos de reparación y conservación:​​

Primera categoría: Gastos efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales. Ejemplos expresos del Reglamento:

• Pintado.
• Revoco.
• Arreglo de instalaciones.

Segunda categoría: Gastos de sustitución de elementos deteriorados o desgastados por el uso normal. Ejemplos expresos del Reglamento:

• Instalaciones de calefacción.
• Ascensor.
• Puertas de seguridad.
• Otros elementos similares.

3.2. Características de los Gastos de Reparación y Conservación

Los gastos de reparación y conservación presentan las siguientes notas distintivas según la doctrina administrativa consolidada:​​

a) Finalidad de mantenimiento

Los gastos de reparación y conservación tienen como objetivo mantener el inmueble en condiciones normales de uso, sin aumentar su capacidad, productividad o vida útil. Son gastos recurrentes o periódicos necesarios para evitar el deterioro del bien.​​

b) Sustitución sin mejora

La sustitución de elementos existentes por otros similares, sin que ello suponga un incremento de la capacidad o habitabilidad, se califica como reparación y conservación:

• Sustitución de solería deteriorada (Consulta V1762-12)​​
• Sustitución de ventanas sin alteración sustancial (Consulta V1762-12)​
• Sustitución de máquinas de aire acondicionado existentes (Consulta V1762-12)​
• Sustitución del ascensor existente por otro (Consulta V1721-21) — Importante: la instalación nueva sería mejora, pero la sustitución es reparación​
• Sustitución de calefacción existente, puertas de seguridad (Consulta V1721-21)​

c) Obras típicas de mantenimiento

Ejemplos consolidados en la doctrina administrativa:​​

• Pintado y revoco (Consulta V1721-21)​​
• Arreglo de instalaciones eléctricas, fontanería, desagües (Consulta V1721-21)​
• Limpieza, pintura y arreglos previos al alquiler cuando existe correlación de ingresos (Consulta V3082-23 de 24/11/2023)​
• Reparación de goteras, humedades, grietas en paredes​

3.3. Consecuencias Fiscales de los Gastos de Reparación y Conservación

Los gastos de reparación y conservación generan los siguientes efectos fiscales:​​

a) Deducibilidad como gasto: Son deducibles directamente de los rendimientos del capital inmobiliario cuando el inmueble se encuentra arrendado o en expectativa de alquiler (con posterior arrendamiento acreditado).​​

b) No incrementan el valor de adquisición: Estos gastos no pueden sumarse al valor de adquisición del inmueble para reducir la ganancia patrimonial en la venta.​

c) Requisitos de deducibilidad:

• Debe existir arrendamiento del inmueble o expectativa acreditada de alquiler posterior​​
• Debe haber correlación entre el gasto y los ingresos futuros​
• No pueden destinarse al disfrute personal del propietario antes del arrendamiento​
• Límite cuantitativo: no pueden exceder los rendimientos íntegros del ejercicio (exceso deducible en 4 años)​​

d) Justificación documental: Deben acreditarse mediante facturas que cumplan los requisitos reglamentarios, siendo necesario demostrar su realidad, coste y pago efectivo.​

IV. Diferencias Esenciales entre Mejoras y Reparación/Conservación

4.1. Criterios de Distinción según DGT y TEAC

La diferenciación entre mejoras y gastos de reparación y conservación requiere un análisis casuístico de cada obra o actuación realizada. La DGT y el TEAC han establecido criterios interpretativos que pueden sistematizarse en la siguiente tabla comparativa:​​

4.2. Casos Problemáticos: Reformas Integrales

Un área especialmente controvertida es la calificación de las reformas integrales de viviendas. La DGT y el TEAC han establecido criterios claros:​

a) La denominación «reforma integral» no implica automáticamente mejora

Las afirmaciones globales de haberse llevado a cabo una «reforma integral» u otras denominaciones similares no implican per se que estemos ante una ampliación o mejora. Es necesario un análisis individualizado de cada partida de la reforma (Resolución TEAC 05267/2020 de 25 de septiembre de 2023).​

b) Requisitos para considerar una reforma como mejora

Según la Resolución TEAC 946/2020 de 25 de septiembre de 2023, para que una reforma integral se considere mejora debe acreditarse:​

• Desglose del importe de cada gasto o partida.
• Conservación de todas las facturas y justificantes.
• Acreditación del aumento de capacidad productiva, que en inmuebles se refleja en un aumento constatable del precio de venta.
• En su caso, certificados de eficiencia energética que demuestren mejora objetiva.​

c) Criterio de las obras de rehabilitación según la Ley del IVA

Una vía segura para calificar las obras como mejora es demostrar que constituyen obras de rehabilitación conforme a la Ley del IVA (las que pueden aplicar el tipo reducido del 10%). El TEAC en su Resolución de 25-09-2023 permite considerar como obras de inversión y mejora aquellas que, según la normativa del IVA, se consideren rehabilitación.​

d) Obras conexas a la rehabilitación

Las obras conexas o auxiliares solo pueden calificarse como mejora si están indisolublemente unidas a un proceso de rehabilitación acreditado. La mera sustitución de cableado, tuberías desgastadas, etc., sin estar incorporada a un proceso de rehabilitación, constituye gasto de conservación y no mejora (TEAC 25-09-2023).​

4.3. Reorganización de Espacios: ¿Mejora o Reparación?

Una cuestión relevante abordada por el TEAC es si la reorganización de la configuración interior de una vivienda (cambio de tabiquería, redistribución de espacios) constituye mejora. La doctrina establece que:​

Sin aumento de superficie habitable, la mera reorganización de la configuración de la vivienda y sus estancias no puede, en principio, calificarse de mejora, en tanto no implica necesariamente un aumento de la productividad del inmueble (Resolución TEAC 05267/2020 de 25/09/2023).​

Esta doctrina implica que obras de redistribución interior (derribo y nueva construcción de tabiques, cambio de ubicación de cocina o baños dentro del mismo espacio, etc.) sin ampliación de superficie ni mejora de eficiencia energética acreditable serán calificadas como reparación y conservación.​

4.4. Sustitución de Instalaciones: El Criterio de la Preexistencia

Un criterio fundamental establecido por la DGT es el de la preexistencia del elemento:​​

Si el elemento NO existía previamente → MEJORA

• Instalación de ascensor donde no había (V1992-20)​.
• Instalación de aire acondicionado en inmueble sin climatización​.
• Instalación de calefacción nueva​.

Si el elemento SÍ existía y se sustituye → REPARACIÓN Y CONSERVACIÓN

• Sustitución del ascensor existente (V1721-21)​.
• Sustitución de máquinas de aire acondicionado existentes (V1762-12)​.
• Sustitución de calefacción, ventanas, puertas (V1721-21)​.

Este criterio, aunque no es absoluto, proporciona una guía clara para la mayoría de casos.

V. Consultas Vinculantes y Jurisprudencia: Análisis de Casos Prácticos

5.1. Consulta Vinculante V1561-24 de 26 de junio de 2024

Esta consulta reciente de la DGT aborda un caso típico: propietario de dos pisos destinados al alquiler que realiza obras previas al arrendamiento.​​

Descripción de hechos: El consultante realiza las siguientes obras:

• Excavación del piso y aislamiento contra humedades y térmicamente
• Colocación de cerámica nueva en el suelo
• Instalación de calefacción
• Sustitución de tabiques, instalación de agua sanitaria, desagües, caldera, instalación eléctrica, ventanas, puertas, sanitarios, cocina y pintura

Criterio de la DGT:​

La DGT establece que la calificación depende del carácter de cada obra:

• Si tienen carácter de mejora o ampliación: Formarán parte del valor de adquisición del inmueble
• Si tienen carácter de reparación y conservación: Serán deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario, siempre que exista arrendamiento posterior y correlación de ingresos

Análisis específico (interpretación basada en doctrina consolidada):

• Instalación de calefacción (si no existía previamente): MEJORA
• Aislamiento térmico y contra humedades: Puede ser MEJORA si mejora la eficiencia energética de forma acreditable
• Sustitución de instalaciones (agua, desagües, electricidad): REPARACIÓN Y CONSERVACIÓN
• Sustitución de ventanas, puertas, sanitarios: REPARACIÓN Y CONSERVACIÓN
• Pintura: REPARACIÓN Y CONSERVACIÓN
• Colocación de cerámica nueva: REPARACIÓN Y CONSERVACIÓN (sustitución de solería)

Requisitos de deducibilidad para gastos de reparación y conservación:​

• Debe existir expectativa acreditada de alquiler (no uso personal previo)
• Debe producirse arrendamiento posterior efectivo
• Límite: rendimientos íntegros del ejercicio (exceso deducible en 4 años)
• Justificación documental mediante facturas

5.2. Consultas V0229-23 y V0349-23: Ampliación de Vivienda

Estas consultas de febrero de 2023 analizan la ampliación de viviendas.​​

Criterio DGT: La ampliación de la vivienda mediante incorporación de nuevos elementos o estancias constituye claramente una MEJORA que incrementa el valor de adquisición.​​

Fundamento: La ampliación aumenta la capacidad y habitabilidad del inmueble, cumpliendo los requisitos de la definición contable de mejora adoptada por Hacienda.

5.3. Consulta V0585-22: Reforma Integral con Desglose de Partidas

Esta consulta de marzo de 2022 establece un criterio fundamental para reformas integrales:​

Criterio DGT: En una reforma integral, solo las partidas que aumenten capacidad, habitabilidad o vida útil se califican como mejora y se incorporan al valor de adquisición. El resto puede ser reparación y conservación.​

Consecuencia práctica: Es imprescindible el desglose detallado de todas las partidas de la reforma, con facturas individualizadas, para poder aplicar correctamente el tratamiento fiscal a cada una.

5.4. Resolución TEAC 05267/2020 de 25 de septiembre de 2023

Esta resolución unifica criterio sobre varios aspectos esenciales:​

a) Reforma integral no equivale a mejora: La denominación global no determina la calificación fiscal.

b) Carga de la prueba: Corresponde al contribuyente acreditar:

• Desglose de cada gasto
• Facturas de todas las obras
• Aumento de capacidad productiva (preferentemente mediante aumento del precio de venta)

c) Mejora de eficiencia energética: Puede considerarse mejora si se acredita mediante certificados energéticos antes y después de las obras.

d) Reorganización espacial sin ampliación: No constituye mejora por sí sola.

5.5. Resolución TEAC 1049/2021 de 27 de mayo de 2024

Esta resolución reciente reafirma el criterio de la preexistencia:​

Criterio TEAC: La incorporación de instalaciones nuevas donde antes no existían constituye inversión o mejora (ejemplo: calefacción, ascensor, puertas de seguridad). Por el contrario, cuando estos elementos ya estaban presentes y son sustituidos por razones de mantenimiento, estamos ante gasto de reparación y conservación.​

5.6. Resolución TEAC 02201/2024 de 31 de marzo de 2025

Esta reciente resolución unifica criterio sobre la valoración de obras declaradas en escritura de obra nueva:​

Criterio TEAC: No se puede admitir, sin mayor prueba, el valor recogido en la escritura de declaración de obra nueva como valor de adquisición de las mejoras. Es necesario acreditar:​

• El importe realmente invertido
• Que se trata de mejora y no de reparación o conservación
• Que el importe asciende al valor declarado
• Que ha sido abonado por el contribuyente

Medios de prueba: Facturas y documentos que prueben la realización, calificación, importe y pago de las obras.

VI. Implicaciones Prácticas y Recomendaciones

6.1. Estrategia de Documentación

Para garantizar el correcto tratamiento fiscal de las obras en inmuebles, los contribuyentes deben seguir estas recomendaciones prácticas:​​

a) Conservación de documentación completa:

• Todas las facturas detalladas de las obras, con descripción específica de cada actuación
• Presupuestos y contratos con empresas constructoras
• Licencias de obra y permisos administrativos
• Certificados técnicos (eficiencia energética, dirección de obra, final de obra)
• Justificantes de pago mediante transferencia, tarjeta, cheque nominativo (nunca efectivo)

b) Desglose por partidas:

• Solicitar facturas separadas para cada tipo de obra o, al menos, facturas con desglose detallado
• Identificar claramente qué partidas constituyen mejora y cuáles reparación y conservación
• Conservar memoria descriptiva de las obras realizadas

c) Acreditación de mejora de productividad:

• Si se alega mejora, obtener tasaciones del inmueble antes y después de las obras
• Certificados de eficiencia energética comparativos (antes/después) cuando proceda
• Documentación que acredite aumento de superficie (si hay ampliación)

6.2. Planificación Fiscal según Destino del Inmueble

La estrategia fiscal óptima depende del destino del inmueble:​​

Inmueble destinado a venta futura:

• Interesa maximizar las mejoras para incrementar el valor de adquisición y reducir la ganancia patrimonial
• Documentar especialmente las obras que aumenten capacidad, habitabilidad o eficiencia energética
• Evitar calificaciones ambiguas; ante la duda, obtener certificación técnica que justifique la mejora

Inmueble destinado a arrendamiento:

• Existe mayor flexibilidad: las mejoras se recuperan vía amortización, los gastos de reparación y conservación vía deducción directa
• Importante: planificar el momento de realización de los gastos de reparación y conservación para maximizar la deducibilidad
• Si los gastos se realizan antes del primer arrendamiento, asegurar que existe expectativa acreditable de alquiler y que este se produce efectivamente después

6.3. Criterios Prácticos de Decisión

Ante la duda sobre la calificación de una obra, aplicar estos criterios en orden:​​

1. ¿El elemento existía previamente?
   • NO → Presunción de MEJORA
   • SÍ y se sustituye → Presunción de REPARACIÓN Y CONSERVACIÓN
2. ¿La obra aumenta la superficie construida o habitable?
   • SÍ → MEJORA
   • NO → Continuar análisis
3. ¿La obra mejora acreditablemente la eficiencia energética?
   • SÍ (con certificados) → MEJORA
   • NO o no acreditable → Continuar análisis
4. ¿La obra es estructural y alarga significativamente la vida útil?
   • SÍ → MEJORA
   • NO → Presunción de REPARACIÓN Y CONSERVACIÓN
5. ¿La obra es periódica o de mantenimiento normal?
   • SÍ → REPARACIÓN Y CONSERVACIÓN
   • NO → Analizar si aumenta productividad o habitabilidad

6.4. Errores Comunes a Evitar

Los contribuyentes deben evitar estos errores frecuentes identificados en la doctrina administrativa y jurisprudencial:​​

a) Calificación global de «reforma integral» como mejora: Sin desglose de partidas y prueba individualizada, Hacienda rechazará esta calificación.

b) Falta de justificación documental: Conservar solo la escritura de obra nueva sin facturas es insuficiente según doctrina TEAC 2025.

c) Ausencia de correlación de ingresos: Deducir gastos de reparación y conservación de un inmueble sin posterior arrendamiento acreditado.

d) Confundir reorganización interior con mejora: Sin aumento de superficie o eficiencia energética acreditable, no es mejora.

e) No aplicar el límite cuantitativo: Los gastos de reparación y conservación no pueden exceder los rendimientos íntegros anuales.

VII. Novedades Legislativas 2024-2025 y Perspectivas Futuras

7.1. Deducciones por Eficiencia Energética

El Real Decreto-ley 8/2023 ha ampliado hasta el 31 de diciembre de 2024 (viviendas individuales) y 31 de diciembre de 2025 (edificios residenciales) las deducciones en el IRPF por obras de mejora de eficiencia energética.​

Tipos de deducciones:​

• 20% de las cantidades satisfechas para reducir demanda de calefacción/refrigeración al menos 7% (base máxima: 5.000€/año)
• 40% para reducir consumo de energía primaria no renovable al menos 30% o mejorar calificación a A o B (base máxima: 7.500€/año)
• 60% en edificios residenciales con los mismos requisitos que el anterior (base máxima: 5.000€/año, 15.000€ acumulado)

Requisitos:

• Certificación energética antes y después de las obras
• Pago mediante medios trazables (no efectivo)
• Emisión del certificado antes de 01/01/2025 (viviendas) o 01/01/2026 (edificios)

Implicación: Estas deducciones incentivan las obras de mejora de eficiencia energética, que además incrementan el valor de adquisición si se califican como mejora conforme a doctrina TEAC.​

7.2. Evolución de la Doctrina del TEAC

Las resoluciones del TEAC de 2023 y 2024 marcan una línea más exigente en materia probatoria, requiriendo al contribuyente:​

• Desglose detallado de cada partida de reforma
• Acreditación fehaciente del aumento de productividad (mediante aumento de precio de venta, mejora de eficiencia energética certificada, etc.)
• Prueba documental completa (facturas detalladas, no solo escrituras o declaraciones genéricas)

7.3. Tendencias para 2025-2026

Se prevén las siguientes tendencias en la interpretación administrativa:​

a) Mayor rigor probatorio: La Administración incrementará las comprobaciones sobre calificación de obras, exigiendo prueba del aumento de productividad.

b) Importancia de la certificación energética: La mejora de eficiencia energética acreditable será una vía cada vez más utilizada para justificar la calificación de mejora.

c) Digitalización de justificantes: Mayor uso de facturación electrónica y medios de pago trazables.

d) Armonización con normativa del IVA: Posible mayor alineación entre el concepto de rehabilitación del IVA (tipo reducido 10%) y el concepto fiscal de mejora en IRPF.

VIII. Conclusiones

La distinción entre mejoras y gastos de reparación y conservación en inmuebles determina consecuencias fiscales radicalmente diferentes en el IRPF. Las mejoras incrementan el valor de adquisición y reducen la ganancia patrimonial en la venta, mientras que los gastos de reparación y conservación se deducen de los rendimientos del capital inmobiliario cuando existe arrendamiento.​​

El marco normativo vigente —Ley 35/2006 y RD 439/2007— no define expresamente el concepto de mejora, lo que ha llevado a la Administración a adoptar las definiciones contables del ICAC: las mejoras son actuaciones que aumentan la eficiencia productiva, capacidad, habitabilidad o vida útil del inmueble, mientras que la reparación y conservación se limita a mantener el uso normal y la capacidad existente.​​

La doctrina administrativa y jurisprudencial de 2023-2025 ha establecido criterios claros: la incorporación de elementos nuevos previamente inexistentes constituye mejora, mientras que la sustitución de elementos existentes es reparación y conservación. Las reformas integrales requieren análisis individualizado de cada partida, no siendo suficiente la calificación global. La mejora de eficiencia energética acreditable mediante certificados se reconoce como mejora fiscal.​​

Para 2025 y años siguientes, se prevé mayor rigor probatorio por parte de la Administración, siendo imprescindible que los contribuyentes conserven documentación completa (facturas detalladas, certificados técnicos, justificantes de pago) y, en su caso, acrediten el aumento de productividad del inmueble. La planificación fiscal adecuada, adaptada al destino del inmueble (venta o arrendamiento), permitirá optimizar la carga tributaria dentro del marco legal vigente.